GwH bevestigt: vennootschapsbijdrage aan Sociaal Statuut der Zelfstandigen is een belasting

GwH, nr. 2011/103, 16 juni 2011

Prejudiciële vraag

Schendt de wet van 26 juni - vervolgens vervangen bij die van 30 december - 1992 ‘ houdende sociale en diverse bepalingen ’, in titel III ervan, met betrekking tot de invoering van een jaarlijkse bijdrage ten laste van de vennootschappen bestemd voor het sociaal statuut der zelfstandigen, (al dan niet) de artikelen 10 en 170 tot 173 van de Grondwet in zoverre die ‘ soort ’ van eenmalige ‘ bijdrage ’ - in werkelijkheid een (zelfs verdoken) belasting zou zijn - in welk geval zij niet bij gewone koninklijke besluiten (zoals te dezen) in werking zou kunnen worden gesteld -, - maar geen echte bijdrage die, in elk geval, ‘ […] betrekking [moet] hebben op een dienst die is verleend ten gunste van de burger die ze betaalt ’?

Antwoord van het Hof

De artikelen 88 tot 106 van de in het geding zijnde wet voeren een jaarlijkse bijdrage ten laste van de vennootschappen in, bestemd voor het sociaal statuut der zelfstandigen. Uit de verwijzingsbeslissing blijkt dat het Hof in werkelijkheid wordt ondervraagd over de artikelen 91 en 94, 8° en 9°, van de in het geding zijnde wet. Het Hof beperkt zijn onderzoek tot die bepalingen.

De in het geding zijnde bijdrage ten laste van de vennootschappen ten gunste van het stelsel van de sociale zekerheid der zelfstandigen werd oorspronkelijk als een eenmalige forfaitaire bijdrage van 7 000 frank ingevoerd bij artikel 78 van de wet van 26 juni 1992 houdende sociale en diverse bepalingen. Tegen die bepalingen werd een beroep tot vernietiging ingesteld. In zijn arrest nr. 77/93 van 3 november 1993, waarbij dat beroep werd verworpen, heeft het Hof geoordeeld :

"B.3.2. De invoering, bij de bestreden bepalingen, van een forfaitaire bijdrage ten laste van de vennootschappen kan worden verantwoord op grond van de overweging dat, indien diegenen die de activiteit die zij in vennootschapsvorm uitoefenen, als zelfstandige zouden uitoefenen, zij gehouden zouden zijn tot betaling van de sociale bijdragen die krachtens het sociaal statuut der zelfstandigen verschuldigd zijn; de wetgever heeft overigens rekening gehouden met de omstandigheid dat de verlaging van de grondslag van die bijdragen precies voortvloeide uit het feit dat talrijke zelfstandigen zich aan de lasten die op natuurlijke personen wegen, hadden onttrokken door een beroep te doen op het procédé van de zogeheten ' eenpersoonsvennootschap ' of door een vennootschap op te richten (verklaring van de Minister van de Kleine en Middelgrote Ondernemingen en Landbouw in de Senaatscommissie, Gedr. St., Senaat, verslag, B.Z. 1991-1992, nr. 315/4, p. 11; in dezelfde zin, pp. 6 en 10; memorie van toelichting, nr. 315/1, p. 28; Kamer, verslag, B.Z. 1991-1992, nr. 480/7, pp. 9 en 12).
B.3.3. Het staat aan de wetgever, geplaatst voor een belangrijk tekort in het ' sociaal statuut ' der zelfstandigen (Senaat, nr. 315/4, voormeld, p. 4), te oordelen in hoeverre het opportuun is om, eerder dan de sociale bijdragen van de zelfstandigen te verhogen (idem, p. 14) of het fiscaal statuut van de vennootschappen te wijzigen (Kamer, nr. 480/7, voormeld, p. 9), aan de vennootschappen de verplichting op te leggen een bijdrage te leveren tot de financiering van het stelsel van de sociale zekerheid der zelfstandigen wanneer het financiële evenwicht ervan bedreigd wordt door de omzetting, die door een onderscheiden wetgeving mogelijk is gemaakt, van beroepsactiviteiten als zelfstandige in activiteiten als vennoot of als dusdanig beschouwde activiteiten. Daarbij vermag de wetgever evenwel niet de draagwijdte van de artikelen 6 en 6bis van de Grondwet te miskennen door een beroep te doen op een middel dat onevenredig is ten aanzien van het beoogde doel.
B.3.4. Het begrip forfait, zoals het in de bestreden bepaling voorkomt, is de tegenpool van het begrip evenredigheid. Het kan evenwel worden aangenomen dat, met name in sociale aangelegenheden, overwegingen van doeltreffendheid en kosten de wetgever verhinderen rekening te houden met het feit dat de vennootschappen zich in de meest diverse toestanden bevinden, temeer daar het uitwerken of in werking stellen van afgelijnde maatregelen ertoe zou hebben geleid de verwezenlijking van die doelstelling op de helling te zetten, of althans te vertragen (Senaat, nr. 315/4, voormeld, p. 17). Rekening houdend met de kleine omvang of de
moeilijke situatie van talrijke vennootschappen, zou een zo radicale vereenvoudiging niet toelaatbaar zijn geweest voor de invoering van een bijdrage waarvan het bedrag aanzienlijk hoger ligt".

Bij de wet van 30 december 1992 houdende sociale en diverse bepalingen (Belgisch Staatsblad, 9 januari 1993) werd de eenmalige bijdrage vervangen door een jaarlijkse bijdrage.
In de parlementaire voorbereiding wordt uiteengezet :

"Voor het jaar 1992 werd aan de vennootschappen een forfaitaire bijdrage opgelegd bestemd voor het statuut der zelfstandigen. Deze maatregel was ingegeven door het toenemend belang van het aantal vennootschappen en door de precaire financiële situatie waarin het sociaal statuut der zelfstandigen verkeerde. Gelet op het feit dat bovenvermelde tendensen zich doorzetten, wordt, met het oog op een duurzaam financieel evenwicht van genoemd statuut, deze bijdrage bestendigd" (Parl. St., Senaat, 1992-1993, nr. 526-1, p. 27).

Artikel 91 van de voormelde wet van 30 december 1992 werd vervangen bij artikel 279 van de programmawet van 22 december 2003. De nieuwe redactie van artikel 91 is het gevolg van het aannemen van een amendement dat als volgt was verantwoord :

"Bij wet van 30 december 1992 werd, in opvolging van een eenmalige bijdrage, een jaarlijkse bijdrage ten laste van de vennootschappen, bestemd voor het sociaal statuut der zelfstandigen, ingevoerd.
Deze jaarlijkse bijdrage werd aanvankelijk vastgesteld op 7.000 BEF om vervolgens, bij koninklijk besluit van 18 november 1996, te worden opgetrokken naar 12.500 BEF (omgezet naar 310 EUR overeenkomstig het koninklijk besluit van 20 juli 2000). Ingevolge de indexering bedraagt de bijdrage voor het jaar 2003, 335 EUR.
Bij onderhavig amendement wordt de bevoegdheid de jaarlijkse bijdrage ten laste van de vennootschappen, bestemd voor het sociaal statuut der zelfstandigen, vast te stellen, overgedragen aan de Koning. Bij een besluit vastgesteld na overleg in Ministerraad kunnen voortaan verschillende jaarlijkse bijdragen worden vastgesteld in functie van inzonderheid de omvang van de vennootschap. De Koning kan aldus criteria vastleggen die een onderscheid maken tussen diverse types van vennootschappen, gerelateerd met hun omvang. Naargelang het type van vennootschap waartoe men behoort, zal de ene of de andere bijdrage verschuldigd zijn" (Parl. St., Kamer, 2003-2004, DOC 51-0473/018, p. 11).

Uit de parlementaire voorbereiding blijkt dat de bevoegde minister met het amendement kon instemmen. Op een vraag van een parlementslid antwoordde de minister :

« […] het forfait zal worden vastgesteld in functie van de grootte van het bedrijf. De concrete criteria zijn nog niet vastgelegd. Bij de aanvang van de Ronde Tafel Conferentie waren er problemen. Daarom heeft er voorafgaandelijk overleg plaatsgevonden. Op de eerste vergadering bleek dat één van de problemen voor de sector van de middenstand de bijdragen betroffen. Daarom werd voorgesteld deze bijdragen te moduleren. De beslissingen van het regeringsconclaaf zullen worden uitgevoerd. De kleine vennootschappen zullen lagere bijdragen betalen » (Parl. St., Kamer, 2003-2004, DOC 51-0473/031, pp. 15-16).

In tegenstelling tot wat de Ministerraad aanvoert, wordt in de prejudiciële vraag en in de motieven van de verwijzingsbeslissing duidelijk aangegeven in welk opzicht het beginsel van de wettigheid van de belasting, zoals vervat in de artikelen 170, 172 en 173 van de Grondwet, zou kunnen zijn geschonden. Bovendien vormt de niet-naleving van die bepalingen een schending van de artikelen 10 en 11 van de Grondwet. Zij houdt immers een niet te verantwoorden verschil in behandeling in tussen twee categorieën van belastingplichtingen : diegenen die de waarborg genieten krachtens welke niemand aan een belasting kan worden onderworpen indien daartoe niet is beslist door een democratisch verkozen beraadslagende vergadering en diegenen aan wie die grondwettelijke waarborg wordt ontzegd.

Het Hof dient eerst te onderzoeken of de in het geding zijnde bijdrage als een belasting dan wel als een socialezekerheidsbijdrage dient te worden beschouwd. Enkel in het eerste geval kan immers een schending van de artikelen 170, 172 en 173 van de Grondwet worden aangevoerd.

De artikelen 170, 172 en 173 van de Grondwet bevatten het wettigheidsbeginsel inzake belastingen en retributies. Zij zijn niet van toepassing op socialezekerheidsbijdragen. Hoewel belastingen en socialezekerheidsbijdragen door hun verplichtend karakter gemeenschappelijke kenmerken kunnen hebben, zijn zij fundamenteel verschillend : de belastingen dienen om de algemene uitgaven van openbaar nut te dekken, terwijl de socialezekerheidsbijdragen bij uitsluiting bestemd zijn voor de financiering van stelsels van tegemoetkomingen ter vervanging of aanvulling van het inkomen uit arbeid. Het betalen van de in het geding zijnde bijdrage doet geen bijkomende rechten op het vlak van de sociale zekerheid ontstaan, zodat een band met de sociale zekerheid van de bijdrageplichtige personen ontbreekt. Daaruit volgt dat de in het geding zijnde bijdrage geen socialezekerheidsbijdrage is, maar een belasting in de zin van de artikelen 170 en 172 van de Grondwet.

In tegenstelling tot wat de Ministerraad beweert, wordt aan die vaststelling geen afbreuk gedaan door het gegeven dat de opbrengst van die bijdrage voor de financiering van het stelsel van de sociale zekerheid der zelfstandigen is bestemd, noch door de fiscale aftrekbaarheid van die bijdrage.

Uit artikel 170, § 1, en uit artikel 172, tweede lid, van de Grondwet kan worden afgeleid dat geen enkele belasting kan worden geheven en dat geen enkele vrijstelling van belasting kan worden verleend zonder instemming van de belastingplichtigen, uitgedrukt door hun vertegenwoordigers. Daaruit volgt dat de fiscale aangelegenheid een bevoegdheid is die door de Grondwet aan de wet wordt voorbehouden en dat elke delegatie die betrekking heeft op het bepalen van een van de essentiële elementen van de belasting in beginsel ongrondwettig is.

De voormelde grondwetsbepalingen gaan evenwel niet zover dat ze de wetgever ertoe zouden verplichten elk aspect van een belasting of van een vrijstelling zelf te regelen. Een aan een andere overheid verleende bevoegdheid is niet in strijd met het wettigheidsbeginsel voor zover de machtiging voldoende nauwkeurig is omschreven en betrekking heeft op de tenuitvoerlegging van maatregelen waarvan de essentiële elementen voorafgaandelijk door de wetgever zijn vastgesteld.

Tot de essentiële elementen van de belasting behoren de aanwijzing van de belastingplichtigen, de belastbare materie, de heffingsgrondslag, de aanslagvoet en de eventuele belastingvrijstellingen.

Krachtens de in het geding zijnde bepalingen, zijn de vennootschappen een jaarlijkse forfaitaire bijdrage verschuldigd die als een belasting dient te worden beschouwd en wordt aan de Koning de bevoegdheid verleend het bedrag van die bijdrage vast te stellen, met dien verstande dat zij niet hoger mag zijn dan 868 euro. De in het geding zijnde bepalingen komen erop neer dat de Koning wordt gemachtigd een essentieel element van de belasting, namelijk het belastingtarief, in concreto vast te stellen. De wetgever heeft evenwel niet alleen het beginsel van de forfaitaire belasting in de wet opgenomen, maar ook het maximumbedrag van die belasting bepaald. De wetgever heeft enkel beoogd aan de Koning over te laten om, op basis van criteria die rekening houden met de omvang van de vennootschap, het tarief vast te stellen.
Uit het woord « inzonderheid » in het in het geding zijnde artikel 91, tweede lid, tweede zin, kan echter worden afgeleid dat de Koning nog andere criteria dan de omvang van de vennootschap in aanmerking zou kunnen nemen.

Bijgevolg is de in het geding zijnde bepaling niet bestaanbaar met het in artikel 170, § 1, van de Grondwet besloten wettigheidsbeginsel, doch enkel in zoverre zij het woord « inzonderheid » bevat.

Luidens artikel 94, 8°, van de in het geding zijnde wet van 30 december 1992, zoals gewijzigd bij artikel 17 van het koninklijk besluit van 19 december 2010 tot uitvoering van artikel 84 van de wet van 31 januari 2009 betreffende de continuïteit van de ondernemingen, bepaalt de Koning « in welke gevallen de vennootschappen met betrekking tot het jaar of de jaren waarin zij zich in een toestand van vereffening, faillissement of gerechtelijke reorganisatie bevinden, kunnen worden vrijgesteld van de toepassing van de bepalingen van dit hoofdstuk ».

Ter uitvoering van dat artikel bepaalt artikel 3, § 1, van het koninklijk besluit van 15 maart 1993 « tot uitvoering van hoofdstuk II van titel III van de wet van 30 december 1992 houdende sociale en diverse bepalingen, met betrekking tot de invoering van een jaarlijkse bijdrage ten laste van de vennootschappen bestemd voor het sociaal statuut der zelfstandigen », zoals gewijzigd bij artikel 3 van het koninklijk besluit van 31 juli 2004 en bij artikel 57 van het voormelde koninklijk besluit van 19 december 2010 :

"De vennootschappen, die zich in één van de hierna vermelde situaties bevinden, zijn de in artikel 91 van de wet bepaalde bijdrage niet verschuldigd vanaf het bijdragejaar waarin zij zich in die situatie bevinden :
1° zij werden bij vonnis van de rechtbank van koophandel failliet verklaard;
[…]
3° zij maken het voorwerp uit van een gerechtelijke reorganisatie, [die] door de rechtbank van koophandel werd gehomologeerd en niet werd vernietigd of ontbonden;
4° zij bevinden zich in een toestand van vereffening en het uittreksel uit de akte die de wijze van vereffening bepaalt werd in de bijlagen tot het Belgisch Staatsblad gepubliceerd".

Luidens het in het geding zijnde artikel 94, 9°, van de wet van 30 december 1992 bepaalt de Koning « welke vennootschappen, opgericht na 1 januari 1991, gedurende de eerste drie jaar na hun oprichting kunnen vrijgesteld worden van de krachtens de bepalingen van dit hoofdstuk ingevoerde bijdrageplicht en onder welke voorwaarden ze zich op deze vrijstelling kunnen beroepen ».

Ter uitvoering van dat artikel, bepaalt artikel 7 van het voormelde koninklijk besluit van 15 maart 1993, zoals gewijzigd bij artikel 1 van koninklijk besluit van 18 april 1994 en bij artikel 5 van het koninklijk besluit van 31 juli 2004 :

"De personenvennootschappen, die ingeschreven zijn als handelsonderneming in de Kruispuntbank van Ondernemingen en opgericht zijn na 1 januari 1991, kunnen, gedurende de eerste drie jaar te rekenen vanaf het jaar van hun oprichting, worden vrijgesteld van de bijdrageplicht. Ze kunnen slechts van deze vrijstelling genieten wanneer hun zaakvoerder of zaakvoerders, evenals de meerderheid van hun werkende vennoten die geen zaakvoerder zijn, in de tien jaar voorafgaand aan de oprichting van de vennootschap, ten hoogste drie jaar onderworpen zijn geweest aan het koninklijk besluit nr. 38 van 27 juli 1967 houdende inrichting van het sociaal statuut der zelfstandigen.
De personenvennootschappen, die van deze mogelijkheid wensen gebruik te maken, moeten aan de sociale verzekeringskas waarbij ze zijn aangesloten de bewijzen overmaken dat aan de in het eerste lid bepaalde voorwaarden voldaan is".

Vermits de eventuele belastingvrijstellingen deel uitmaken van de essentiële elementen van een belasting, vereist het fiscale wettigheidsbeginsel dat de wet nauwkeurige, ondubbelzinnige en duidelijke criteria bevat aan de hand waarvan kan worden uitgemaakt welke belastingplichtige de vrijstelling al dan niet kan genieten.

Het in het geding zijnde artikel 94, 8°, van de wet van 30 december 1992 geldt enkel voor vennootschappen die zich in een toestand van vereffening, faillissement of gerechtelijke reorganisatie bevinden. Bovendien geldt die vrijstelling enkel voor het jaar of de jaren waarin ze in die toestand bevinden. Tot slot preciseert de in het geding zijnde bepaling dat de vennootschappen in kwestie worden « vrijgesteld van de toepassing van de bepalingen van dit hoofdstuk », zodat de vrijstelling volledig is.

Ofschoon luidens de in het geding zijnde bepaling de Koning dient te bepalen « in welke gevallen » vennootschappen die zich in een toestand van vereffening, faillissement of gerechtelijke reorganisatie bevinden, worden vrijgesteld, heeft de wetgever alle ondernemingen die zich in een dergelijke toestand bevinden wensen vrij te stellen, ervan uitgaande dat die vennootschappen niet langer over de vereiste middelen beschikken om de bijdrage te betalen. De Koning beschikt derhalve niet over een discretionnaire bevoegdheid om sommige vennootschappen die zich in die toestand bevinden vrij te stellen, en andere niet. De door de Koning te bepalen gevallen slaat enkel op procedurele elementen, zoals het feit dat de gerechtelijke reorganisatie door de rechtbank van koophandel dient te zijn gehomologeerd en het feit dat de akte die de wijze van vereffening bepaalt in de bijlagen tot het Belgisch Staatsblad werd gepubliceerd.

Bijgevolg voldoet artikel 94, 8°, van de wet van 30 december 1992 aan de vermelde vereisten.

Ofschoon het in het geding zijnde artikel 94, 9°, van de wet van 30 december 1992 preciseert dat een vennootschap opgericht dient te zijn na 1 januari 1991 om van de bijdrageplicht te kunnen worden vrijgesteld en dat die vrijstelling beperkt is tot de eerste drie jaar na de oprichting, blijkt uit die bepaling, en inzonderheid uit het woord « welke », dat het niet de bedoeling was van de wetgever om alle na 1 januari 1991 opgerichte vennootschappen gedurende drie jaar vrij te stellen van de bijdrageplicht. Tijdens de parlementaire voorbereiding van de in het geding zijnde bepaling werd dienaangaande opgemerkt dat er « een gedeeltelijke tegemoetkoming [komt] voor de vennootschappen opgericht na 1 januari 1991 » (Parl. St., Senaat, 1992-1993, nr. 526/3, pp. 13-14). Daarbij beoogde de wetgever vooral de situatie te verhelpen van beginnende ondernemingen die over geen enkele inkomsten beschikken (ibidem, p. 14).

Het voormelde artikel 7 van het koninklijk besluit van 15 maart 1993 heeft de vrijstelling overigens beperkt tot bepaalde personenvennootschappen.

Behoudens het feit dat het moet gaan om vennootschappen opgericht na 1 januari 1991, bevat de in het geding zijnde bepaling evenwel geen enkel criterium aan de hand waarvan de Koning kan bepalen welke vennootschapen binnen die categorie van vennootschappen worden vrijgesteld van de bijdrageplicht.

Daaruit volgt dat artikel 94, 9°, van de wet van 30 december 1992 niet bestaanbaar is met het in artikel 172, tweede lid, van de Grondwet besloten wettigheidsbeginsel.